Umsatzbesteuerung von Bauleistungen: Was gilt als Teilleistung?

Wie Werklieferungen bzw. Werkleistungen werden im Umsatzsteuerrecht auch Teile einer Leistung behandelt, für die das Entgelt gesondert vereinbart und abgerechnet wird (Teilleistungen; § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 UStG und Abschnitt 180 UStR).

Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile, für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden. Sowohl der Aufraggeber als auch der Auftragnehmer müssen sich darüber einig sein, dass eine bestimmte Gesamtleistung wirtschaftlich, rechtlich und tatsächlich in Teilleistungen aufgespalten werden soll und kann; danach muss dann auch verfahren werden.

Eine Teilleistung ist an folgende Voraussetzungen geknüpft:

  1. Wirtschaftliche Teilbarkeit: Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
  2. Gesonderte Abnahme: Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vollendet oder beendet worden sein.
  3. Gesonderte Vereinbarung: Es muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind.
  4. Gesonderte Abrechnung: Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.

1. Wirtschaftliche Teilbarkeit

Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung kann eine Werklieferung bzw. eine Werk-leistung nicht in Lieferelemente und in sonstige Leistungen aufgeteilt werden (vgl. Abschnitt 180 Abs. 1 Beispiel 4 Satz 5 i. V. m. Abschnitt 27 und Abschnitt 29 Abs. 1 UStR). Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung setzt somit voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist.

Art der ArbeitTeilungsmaßstäbe
Anschlüsse an Entwässerungs- und VersorgungsanlagenAufteilung erfolgt je Anlage.
AußenputzarbeitenEs bestehen keine Bedenken gegen eine haus- oder blockweise Aufteilung bzw. gegen eine Aufteilung bis zur Dehnungsfuge.
BodenlegearbeitenIm allgemeinen bestehen gegen eine Aufteilung je Wohnung oder Geschoss keine Bedenken.
DachdeckerarbeitenAufteilung haus- oder blockweise zulässig.
Elektrische AnlagenEine Aufteilung ist bei Gesamtanlagen im allgemeinen blockweise vorzunehmen.
ErdarbeitenGegen eine haus- oder blockweise Aufteilung bestehen keine Bedenken.
Fliesen- und PlattenlegerarbeitenDie Aufteilung nach Bädern oder Küchen ist im Regelfall zulässig.
GartenanlagenAufteilung erfolgt je nach der Arbeit.
Gas-, Wasser- und Abwasser-installationAufteilung der Installationsanlagen ist haus- oder blockweise zulässig. Bei der Installation z. B. von Waschbecken, Badewannen und WC-Becken bestehen im allgemeinen auch gegen eine stückweise Aufteilung keine Bedenken.
GlaserarbeitenAufteilung erscheint je nach Art der Arbeit im Regelfall stückweise zulässig.
HeizungsanlagenDie Aufteilung kann haus- oder blockweise je Anlage vorgenommen werden. Bei selbständigen Etagenheizungen kann nach Wohnungen aufgeteilt werden
KanalbauEine abschnittsweise Aufteilung (z. B. von Schacht zu Schacht) ist zulässig.
KlempnerarbeitenAufteilung ist je nach Art der Arbeit haus- oder stückweise zulässig (z. B. Regenrinne mit Abfallrohr hausweise, Fensterabdeckungen (außen) stückweise).
Maler- und TapezierarbeitenDie Aufteilung nach Wohnungen ist im Regelfall zulässig. Eine raumweise Aufteilung erscheint nicht vertretbar, wenn die Arbeiten untrennbar ineinander fließen.
Maurer- und BetonarbeitenBei Neubauten können Teilleistungen im allgemeinen nur haus- oder blockweise bewirkt werden. Insbesondere bei herkömmlicher Bauweise und bei Skelettbau-weise kann eine geschossweise Aufteilung grundsätzlich nicht zugelassen werden.
Naturwerkstein- und Beton-WerksteinarbeitenBei Objekten, die miteinander nicht verbunden sind, kann eine stückweise Aufteilung vorgenommen werden.
Ofen- und HerdarbeitenGegen eine stück- oder wohnungsweise Aufteilung bestehen keine Bedenken
Putz- und Stuckarbeiten (innen)Gegen eine Aufteilung nach Wohnungen oder Ge-schossen bestehen keine Bedenken.
SchlosserarbeitenAufteilung erscheint je nach Art der Arbeit im Regelfall stückweise zulässig (z. B. je Balkongitter).
StraßenbauFertige Straßenbauabschnitte stellen Teilleistungen dar. Beim Neubau bzw. Reparatur einer Straße kann die Fertigstellung eines laufenden Meters nicht als Teilleistung angesehen werden.
TischlerarbeitenAufteilung erscheint je nach Art der Arbeit im Regelfall stückweise zulässig (z. B. je Tür und Fenster).
ZimmerarbeitenAufteilung haus- oder blockweise zulässig.

2. Gesonderte Abnahme

Um Teilleistungen anzunehmen, müssen die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden, d.h. die Abnahme muss, wenn sie schriftlich vereinbart war, auch gesondert schriftlich vorgenommen werden (vgl. z. B. § 12 VOB/B). Darüber hinaus sind die Rechtsfolgen der Abnahme zu beachten (vgl. z. B. Beginn der Gewährleistungsfrist nach § 13 VOB/B). Eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme des Teils eines Gesamtbauwerks ist nicht als Teilleistung im Sinne des § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 2 UStG anzuerkennen. Davon ist auszugehen, wenn die Folgen der Abnahme (Fälligkeit der Vergütung, Um-kehr der Beweislast des Auftragnehmers für die Mängelfreiheit des Werks in die Beweislast des Auftraggebers für die Mangelhaftigkeit des Werks, Übergang der Gefahr des Untergangs der Teilleistung auf den Auftraggeber/Besteller des Werks) ganz oder teilweise tatsächlich ausgeschlossen werden. Das bloße Hinausschieben des Beginns der Verjährungsfrist für Mängelansprüche auf die Abnahme des Gesamtwerks zählt dagegen nicht dazu.

3. Gesonderte Vereinbarung

Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung (so genannter Einheitspreisvertrag nach § 5 Nr. 1 Buchstabe a VOB/A) ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Regelmäßig enthält der Werkvertrag ein Leistungsverzeichnis, das eine Leistungsbeschreibung, Mengen und Preise enthält (vgl. § 9 VOB/A). Nur wenn das Leistungsverzeichnis derartige Einzelpositionen enthält, können Teilleistungen angenommen werden. Vereinbarungen über zu zahlende Abschlagszahlungen (vgl. § 16 VOB/B) sind keine gesonderten Entgelts-vereinbarungen. Wird lediglich ein Festpreis für das Gesamtwerk vereinbart (so genannter Pauschalvertrag nach § 5 Nr. 1 Buchstabe b VOB/A), scheiden Teilleistungen aus. Teilleistungen scheiden ebenfalls aus, wenn (faktisch) Teilabnahmen erfolgen, ohne dass die zugrunde liegende Vereinbarung geändert wird.

4. Gesonderte Abrechnung

Die Teilleistung muss durch eine entsprechende Rechnungslegung gesondert abgerechnet werden. Die Abrechnung (vgl. § 14 VOB/B) muss dem entsprechen, was vorher vereinbart worden ist.

Beispiel:

Ein Unternehmer ist beauftragt worden, mehrere Wohnhäuser schlüsselfertig zu erstellen. Für die einzelnen Häuser sind Pauschalpreise vereinbart worden. Jedes einzelne Haus wird gesondert abgenommen und getrennt abgerechnet. Die Lieferung jedes einzelnen Hauses ist eine Teilleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts.

Eine Teilung ist z. B. auch bei Erdarbeiten, Außenputzarbeiten, Zimmererarbeiten und Dachdeckerarbeiten nach Häusern oder Blöcken, bei Innenputz- und Malerarbeiten nach Geschossen oder Wohnungen und bei Tischler- und Glaserarbeiten nach einzelnen Stücken möglich.

Quelle: BMF-Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft

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